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Kürzung der KV-Beiträge um Bonuszahlungen?

Einkommensteuer: § 10 EStG
FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 28.04.2015, Rev./BFH X R 17/15, EFG 2015, 1357, Streitjahr 2012

Sachverhalt / Problem

AN-Beiträge zur gesetzlichen KV (Basisabsicherung) ./. Zahlungen der Krankenkasse im Rahmen eines Bonusprogramms?

Krankenkasse (BKK) zahlte am Ende des Jahres einen Bonus von € 150,00 dafür, dass der Steuerpflichtige im Rahmen des „Bonusmodells Vorsorge PLUS“ an bestimmten Vorsorgemaßnahmen (z. B. Krebsvorsorgeuntersuchung) teilnahm.

Leitsatz/Orientierungssatz

Der für Krankenversicherungsbeiträge (Basis-Versorgung) vorzunehmende SA-Abzug ist nicht um Zahlungen zu kürzen, die von der Krankenkasse im Rahmen eines Bonusprogramms geleistet werden.

Begründung / Text

Aufwendungen müssen tatsächlich und wirtschaftlich belasten

Da Sonderausgaben als "Aufwendungen" definiert werden (§ 10 Abs. 1 Satz 1 EStG am Anfang) und weil der Zweck des § 10 EStG darin gesehen wird, bestimmte, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen, folgert der BFH in ständiger Rechtsprechung, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 X R 32/07, BFHE 226, 67; BStBl II 2010, 38). Keine wirtschaftliche Belastung hat der BFH beim Sonderausgabenabzug z.B. angenommen, wenn geleistete Aufwendungen im selben oder in einem späteren Veranlagungszeitraum erstattet werden (vgl. BFH-Urteile vom 26. November 2008 X R 24/08, BFH/NV 2009, 568; vom 2. September 2008 X R 46/07, BFHE 222, 215, BStBl II 2009, 229).

Verrechnung nur bei Gleichartigkeit

Eine Verrechnung geleisteter Ausgaben mit Erstattungen setzt allerdings deren „Gleichartigkeit“ voraus (BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 X R 32/07, a.a.O.). Für die Frage der Gleichartigkeit ist auf die Ähnlichkeit bzw. Unterschiedlichkeit des Sinn und Zwecks sowie der wirtschaftlichen Bedeutung und Auswirkung der Sonderausgabe für den Steuerpflichtigen abzustellen (ebenda, m.w.N.). Die Orientierung an der wirtschaftlichen Bedeutung und Auswirkung der Sonderausgabe für den Steuerpflichtigen schließt die Gleichartigkeit aller Tatbestände des § 10 EStG aus und rechtfertigt bei Versicherungsbeiträgen danach zu unterscheiden, welche Funktion die jeweilige Versicherung für den Steuerpflichtigen hat und welches Risiko sie absichert (ebenda). Auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) geht in seinem Beschluss vom 13. Februar 2008  (2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, unter D.III.1.) von der Unterschiedlichkeit der verschiedenen Versicherungen aus. Es teilt zur Ermittlung der verfassungsrechtlich gebotenen steuerlichen Entlastungswirkung der Kranken- und Pflegepflichtversicherungsbeiträge den in § 10 Abs. 3 EStG a.F. geregelten gesetzlichen Höchstbetrag der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen auf die unterschiedlichen Versicherungsarten auf.

Im vorliegenden Fall keine Gleichartigkeit

Die Bestimmung der Gleichartigkeit nach dem tatsächlichen Charakter und der Funktion der jeweiligen Sonderausgabe für den Steuerpflichtigen steht der vom Beklagten vorgenommenen Verrechnung der streitigen Bonuszahlung mit den von der Klägerin im Streitjahr gezahlten Krankenversicherungsbeiträgen zu ihrer Basisabsicherung entgegen. Denn es besteht keine „Gleichartigkeit“ zwischen diesen Krankenversicherungsbeiträgen und der Bonuszahlung der BKK in Höhe von 150 €.

Kein Zusammenhang mit Versicherungsschutz

Vor diesem Hintergrund besteht keine „Gleichartigkeit“ zwischen der Bonuszahlung der BKK und den Beiträgen der Klägerin zu ihrer Basis- Krankenversicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG. Denn „Beiträge zu Krankenversicherungen“ sind nur solche Ausgaben, die zumindest im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen und damit - als Vorsorgeaufwendungen - letztlich der Vorsorge dienen (vgl. BFH-Urteil vom 18.07.2012 X R 41/11, BFHE 238, 103, BStBl II 2012, 821 zur Praxisgebühr und BFH-Beschluss vom 08.10.2013 X B 110/13 , BFH/NV 2014, 154 zum Selbstbehalt). Das Bonusmodell der BKK hingegen steht mit der Erlangung von Versicherungsschutz bei der BKK (Basis-Krankenversicherung) nicht in Zusammenhang, da dieser Versicherungsschutz unabhängig von der Teilnahme am Bonusmodell „Vorsorge PLUS“ besteht. Selbst wenn die Klägerin also keine der im Flyer aufgeführten (kostenfreien) Vorsorgemaßnahmen (Gesundheits-Check-Up, Krebs-vorsorgeuntersuchung usw.) in Anspruch genommen hätte, hätte ihr Basis-Krankenversicherungsschutz bestanden. Eine Verrechnung ihrer Krankenversicherungs-beiträge mit der Bonuszahlung der BKK ist somit mangels „Gleichartigkeit“ nicht zulässig.

Bonuszahlung betrifft selbst getragene Krankheitskosten

Gegen die Zulässigkeit einer solchen Verrechnung sprechen auch folgende Überlegungen:

Selbst getragene Krankheitskosten sind keine Krankenversicherungsbeiträge. Sie sind keine Gegenleistung für die Erlangung von Krankenversicherungsschutz, sondern – wie die Selbst- und Eigenbeteiligung - gerade das Gegenteil (vgl. BFH-Beschluss vom 08.10.2013 X B 110/13, BFH/NV 2014, 154). Deshalb können Bonuszahlungen der Krankenkasse, die außerhalb des Versicherungsschutzes angefallene (und daher vom Mitglied selbst getragene) Krankheitskosten (teilweise) erstatten, nicht als Rückerstattung von Beiträgen zur Basis-Krankenversicherung qualifiziert werden. Eine Gleichartigkeit von solchen Bonuszahlungen mit Sonderausgaben würde vielmehr voraussetzen, dass der Versicherungsschutz auch die selbst getragenen Aufwendungen umfasst hätte. Dies ist hier unstreitig nicht der Fall.

Bonuszahlung keiner Einkunftsart zuzordnen

Bei der Bonuszahlung handelt es sich vielmehr um eine Zahlung, die sich keiner der in  § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG genannten Einkunftsarten zuordnen lässt und aus diesem Grund (von vorneherein) nicht steuerbar ist. Bereits die fehlende Steuerbarkeit spräche gegen die Zulässigkeit einer Verrechnung mit Sonderausgaben. Eine Verrechnung scheidet jedoch v.a. (auch) deshalb aus, weil die Bonuszahlung nicht – wie es § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ausdrücklich fordert - in einem „unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang“ mit dem hier streitigen Sonderausgabenabzug steht. Denn der begehrte Sonderausgabenabzug betrifft – wie dargelegt - ausschließlich die Basisabsicherung, die Bonuszahlung hingegen betrifft nicht diese Basisabsicherung, sondern ausschließlich Aufwendungen, die die Klägerin außerhalb des Versicherungsschutzes der Basisabsicherung selbst getragen hat.